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第33号　移転価格税制逐条解説

移転価格税制逐条解説

移転価格の説明書は多くありますが、なかなか条文に沿って説明したものがなく、しかたがないので、書いてみました。争いになると結局は条文です。どの部分で争っているのかを確かめるために条文を読んでみましょう。

（法令要旨）

措置法第66条の4第1項は、法人が、昭和61年4月1日以後に開始する各事業年度において、当該法人に係る国外関連者との間で資産の販売、資産の購入、役務の提供その他の取引を行った場合に、

当該取引（国外関連取引）につき、当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないとき、又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは、

当該法人の当該事業年度の所得に係る同法その他法人税に関する法令の規定の適用については、当該国外関連取引は、独立企業間価格で行われたものとみなす旨規定しています。

これが、骨子です。さらに要約すると、『法人が、国外関連者との間で国外関連取引を行 った場合、その対価の額が独立企業間価格に満たないとき、又は超えるときは、当該国外関連取引は独立企業間価格で行われたとみなす』ということです。

これだけでは、わかったような、わからんような。このあと、少しずつ肉を付けながら説明していきます。

まず、国外関連者とは、第1項かっこ書きは、外国法人で、当該法人との間にいずれかー方が他方の自己株式を除く発行済株式の総数の100分の50以上の株式を直接又は間接に保有する関係その他の措置法施行令第39条の12第1項第1号ないし第5号で定める「特殊の関係」のあるものをいう旨規定しています。

これは、原則保有株式50%以上の海外子会社のことですが、いろいろの組織形態で移転 価格税制を免れないようにその範囲をいろいろなバリエーションで定めています。

次に、国外関連取引とは、第1項は、当該法人に係る国外関連者との間で資産の販売、資産の購入、役務の提供その他の取引を行った場合で、

当該国外関連者が恒久的施設を有する外国法人である場合には、当該関連者の法人税法第141条第1号イに掲げる国内源泉所得 （法138条第1項第1号に掲げる国内源泉所得のこと）に係る取引として措置法施行令第 39条の12第5項で『法人税が軽減•免除』される取引を除いた取引である旨規定しています。

イメージ的には、まず、棚卸資産の取引が該当します。

具体的には、日本で作った製品を国外関連者に輸出する取引、次に日本で製品を作るために、国外関連者から材料や部品を輸入する取引です。

複雑になると、第２の国外関連者に製品を販売するために、製造を行う第１の国外関連者に部品を輸出する場合です。

そして、移転価格税制は、当然外国法人にも課税されますが、法人税が免除されるような取引は除く旨規定しているわけです。

次に、役務の提供取引とは、資金の貸付が当たります。

国外関連者に融資し（又は融資を受け）、その金利が独立企業間価格（ALP）よりも高いか低い場合に移転価格税制で課税しようとするものです。

また、リース取引や融資の保証なども該当しますが、特許や工業所有 権・デザインの使用許諾やノウノウの提供も当たります。

最近は、第１の国外関連者で製品を作り、部品は当該国外関連者が独自に第３の国外関連者から輸入し、第２の営業を担当する国外関連者に輸出する取引で、日本の親会社が取引に絡まない取引がありますが、

これは、親会社のノウハウを使用しているとして（役務の提供を無償で行っているとして）、独立企業間価格のノウハウ料を受け取るべきとして移転価格税制で課税しています。なお、寄附金との関連は、またあとで説明します。

次は、独立企業間価格とは、第2項は、第1項に規定する独立企業間価格とは、国外関連取引が次の各号に掲げる取引のいずれに該当するかに応じ、

当該各号に定める方法のうち、当該国外関連取引の内容及び当該国外関連取引の当事者が果たす機能その他の事情を勘案して、当該国外関連取引が独立の事業者の間で通常の取引の条件に従って行われるとした場合に当該国外関連取引につき支払われるべき対価の額を算定するために最も適切な方法により算定した金額をいう旨規定しています。

要約すると、『独立企業間価格とは、通常の取引の条件に従って行われたとした対価の額を取引の形態や事情に応じて、所定の手法のうち最適な手法によって算定した金額』をいいます。どの手法が最も適切かどうかは、それぞれの取引によって異なります。

国外関連者、国外関連取引、独立企業間価格の３つの用語がわかれば、とりあえず、なにに課税しようとしているのかはわかったと思います。

つぎからは、どのように課税するかです。

（法令）

措置法第66条の4第2項第1号は、棚卸資産の販売又は購入にかかる取引については、次に掲げる方法として、

イは、独立価格比準法、

口は、再販売価格基準法、

八は、原価基準法、

二は、イから八までに掲げる方法に準ずる方法その他措置法第39条の12第8項で定める方法（寄与度利益分割法、残余利益分割法、取引単位営業利益法、及びこれら方法に準ずる方法）とする旨規定しています。

第2号は、第1号に掲げる取引以外（棚卸資産の取引以外）の取引については、同号イから二までに掲げる方法と同等の方法とする旨規定しています。

イロハの方法を基本3法といい、この基本3法を少し調整（変形）させた方法や比較対象とする取引が複数ある場合を基本3法のそれぞれに「準ずる方法」といいます。

そして、政令で定める方法として、利益を基準に所得を分割する方法が定められています。

そして、「棚卸資産の取引以外の取引」とは「役務提供の取引」の場合を指しますが、この役務の提供取引に対して棚卸資産の取引の場合と同様の計算する場合は、「同等の方法」といいます。

そうすると、例えば再販売価格基準法で比較対象取引が複数ある場合で役務提供の取引の場合は、再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法といいます。けっして、再販売価格基準法と同等の方法に準ずる方法ではありません。

それでは、まずは、基本3法の内容です。

独立価格比準法とは、特殊の関係にない売手と買手（調査法人はそのどちらかになる）が、国外関連取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引の対価の額に相当する金額をもって当該国外関連 取引の対価の額とする方法をいいます。

なお、当該同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他に差異のある状況の下で売買した取引がある場合において、その差異により生じる対価の額の差を調整できるときは、その調整を行った後の対価の額を含みます。

これは、第三者に対して同様の条件で販売又は購入している場合は、その価格が独立企業 間価格（ALP）であると考えます。

そして、これらの取引に条件が異なる場合は、その異なる条件を調整した金額を算出しますが、これはかなり困難な作業になります。

さまざまな条件の差異があり、また、調整できない差異があることもあります。

さらに、グループ法人にのみ販売している場合など、そもそもそのような第三者がいない場合があります。

再販売価格基準法とは、国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（再販売価格）から通常の利潤の額を控除して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいいます。

なお、通常の利潤の額は、当該再販売価格に措置法施行令第39条の12第6項で定める通常の利益率を乗じて計算した金額をいいます。

これは、主に、日本の親会社が製造会社で、海外の販売子会社にも海外の第三者の販売会社へも販売している場合を想定しており、第三者販売会社の粗利益と同額を海外販売子会社の利益の額とみなし、そこから日本の製造親会社から海外販売子会社への販売価額を逆算しようとするものです。

原価基準法とは、国外関連取引に係る棚卸資産の売手の購入、製造その他の行為による取得の原価の額に通常の利潤の額を加算して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいいます。

なお、通常の利潤の額は、当該原価の額に措置法施行令第39条の12第7項で定める通常の利益率を乗じて計算した金額をいいます。

これは、主に、日本の販売会社が海外の製造会社から製品を輸入する取引を想定しています。

海外の製造会社の利益を先取りし、海外の製造会社の製造原価に費用及び通常の利益を 加算したものがALPとなる輸入価額であると考えるものです。

しかしながら、いままでの取引のように単純な製品であればその製造費用や販売費用から製品の販売価格を算出することは可能でありましたが、最近はブランドやノウハウなどの無形資産を考慮に入れる必要があり、この無形資産の所有の帰属や配分が困難となってきて、基本3法を使用することはできなくなってきました。

そこで、あらたな手法が必要となったのです。

それが、政令で定める手法です。

（法令）

措置法第66条の4第2項第1号は、棚卸資産の販売又は購入にかかる取引については、 次に掲げる方法として、イ独立価格比準法、口は再販売価格基準法、ハは原価基準法、ニはイから八までに掲げる方法に準ずる方法その他措置法第39条の12第8項で定める方法を規定しています。

（政令の方法：利益分割法）

措置法第39条の12第8項第1号は、国外関連取引に係る棚卸資産の措置法第66条の4第1項の法人及び当該法人に係る国外関連者による購入、製造その他の行為による取得及び販売（販売等）に係る所得が、「次に掲げる方法」によりこれらの者に帰属するものとして計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法規定しています。

そして、「次に掲げる方法」として、

イは、当該国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産の非関連者による販売等（比較対象取引）に係る所得の配分に関する割合に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算する方法（コンパラの利用）

なお、上記割合は、当該比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の当該法人及び当該国外関連者による販売等とが当事者の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合です。

口は、当該国外関連取引に係る棚卸資産の当該法人及び当該国外関連者による販売等に係る所得の発生に寄与した程度を推測するに足りるこれらの者が支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他これらの者に係る要因に応じてこれらの者に帰属するものとして計算する方法（寄与度利益分割法）

これは、当該法人及び当該国関連者の決算書から、当該国外関連取引に係るセグメントを取り出して一部決算書を作成し、この所得を合算して支出費用の割合で所得を配分し、その所得をALPによる所得と考えるとする方法です。支出費用の額が利益の増加に貢献している指標であるとするものです。

簡単に作成できるので、所得が移転しているか否かの判定に使うことができます。会計事務所がマクロ・アプローチと呼んでおり、当局が所得移転の蓋然性の有無の判定と呼んでいるものです。

ハは、次の(1)と(2)に掲げる金額につき当該法人及び当該国外関連者ごとに合計した金額がこれらの者に帰属するものとして計算する方法（残余利益分割法）

（1）は、当該国外関連取引に係る棚卸資産の当該法人及び当該国外関連者による販売等に係る所得が、当該棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産の非関連者による販売等（比較対象取引）に係る必要な調整（第6項、第5項又は第2号から第5号までに規定する）を加えないものとした場合のこれらの規定による割合に基づき当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額

なお、当該比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の当該法人及び当該国外関連者による販売等とが当事者の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の調整であり、上記差異は、当該棚卸資産の販売等に関し当該法人及び当該国外関連者に独自の機能が存在することによる差異を除いたものである。

これは、いわゆる基本的利益というか同業者が通常得ている利益率乗じて計算する通常の利益です。

（2）は、当該国外関連取引に係る棚卸資産の当該法人及び当該国外関連者による販売等に係る所得の金額と（1）に掲げる金額との合計額との差額（残余利益等）が、当該残余利益等の発生に寄与した程度を推測するに足りるこれらの者が支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他これらの者に係る要因に応じてこれらの者に帰属するものとして計算した金額とする旨規定しています。

これは、合算した所得から上記（1）のそれぞれの基本的利益を控除した金額を残余利益としてこれをその発生に寄与した費用や固定資産などを分割ファクターとしてこれによって残余利益を分割します。

そして、（1）と（2）の合計額、つまり、基本的利益と残余利益の分配金額を合計したものが、当該法人と当該国外関連者のそれぞれの所得であるとし、当初のそれぞれの所得（切り出し損益）との差額を国外関連取引から生じた移転所得であると考えます。

（法令）

措置法第66条の4第2項第1号は、棚卸資産の販売又は購入にかかる取引については、 次に掲げる方法として、

イは、独立価格比準法、

口は、再販売価格基準法、

ハは、原価基準法、

ニは イから八までに掲げる方法に準ずる方法

その他措置法第39条の12第8項で定める方法を規定しています。

同項第2号から第5号で、TNMMを規定しています。

措置法第39条の12第8項第2号は、日本親法人がメーカー、海外子会社が販売会社を想定し、海外販売子会社が通常の利益以上の超過利益を得ていると想定しています。

そのため、海外子会社の非関連取引（内部コンパラ）から通常の利益を計算して適正な販売価格を算出する方法です。

外国側の親法人がメーカー、日本側が販売子会社の場合で、日本の販売子会社の利益が少ない場合でもOK

（法令）

第2号は、国外関連取引に係る棚卸資産の買手（海外販売子会社）が非関連者に対して当該棚卸資産を販売（非関連取引）した対価（再販売価格）から、

当該再販売価格にイに掲げる金額（海外子会社の適正な営業利益の額：外部コンパラの営業利益の額）の口に掲げる金額（海外子会社の適正な販売価額）に対する差異調整後割合（適正な営業利益率）を乗じて計算した金額（海外販売子会社の適正な営業利益の額）に

当該国外関連取引に係る棚卸資産の販売のために要した販売費及び一般管理費の額（通常の販管費）を加算した金額を控除した金額をもって当該国外関連取引の対価（ALP）とする方法です。

つまり、販売価額－適正な営業利益－通常の販売管理費

＝海外子会社の適正な取得原価の額

これを、親会社の適正な販売価額であるとするものです。

イ 　当該国外関連取引に係る事業と同種又は類似の事業を営む法人で事業規模その他の事業の内容が類似するものの当該国外関連取引が行われた日を含む事業年度又はこれに準ずる期間の当該比較対象事業に係る棚卸資産の販売による営業利益の額の合計額

口　当該比較対象事業年度の当該比較対象事業に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額

措置法第39条の12第8項第3号は、日本親法人がメーカー、海外子会社が販売会社を想定し、輸出者の原価（通常の利益よりも低額となっている）から適正な利益を算出して、適正な輸出価額を算定しようとする方法です。

外国親法人と日本販売子会社でも0Kですが、親法人の原価の入手が困難なので想定しないが、外資の場合は、適正は輸入価額となります。

（法令）

第3号は、国外関連取引に係る棚卸資産の売手（日本親法人）の購入、製造その他の行為による取得の原価の額に、イに掲げる金額（実際の総費用の額）に口に掲げる金額（適正な営業利益の額）のハに掲げる金額（適正な総費用の額）に対する差異調整後割合（適正な総費用利益率）を乗じて計算した金額（適正な営業利益の額）及びイ（2）に掲げる金額（通常の販管費の額:適正な額であると想定）の合計額を加算した金額をもって当該国外関連取引の対価（ALP）とする方法です。

つまり、親会社の適正な販売価額＝海外子会社の適正な取得原価の額であり、比較対象取引における適正な利益率と適正な総費用の額から適正な購入価格（取得価額）を算出するものです。

イ　次に掲げる金額の合計額

（1）  当該取得原価の額

（2）  当該国外関連取引に係る棚卸資産の販売のために要した販管費の額

口　当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による営業利益の額の合計額

ハ　当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から口に掲げる金額を控除した金額（収入金額－適正な営業利益の額＝適正な総費用の額）

措置法第39条の12第8項第4号は、日本親法人がメーカー、海外子会社が販売会社を想定し、海外販売子会社の適正な粗利（通常の利益よりも低額となっている）を算出し適正な輸出価額を算定しようとする方法です。（外資の場合は、適正は輸入価額となります。）

（法令）

第4号は、国外関連取引に係る棚卸資産の再販売価格（海外販売子会社の販売価格）から、当該国外関連取引に係る棚卸資産の販売のために要した販売費及び一般管理費の額（海外販売子会社の実際の販売管理費）にイに掲げる金額（適正な営業利益の額）と口に掲げる金額（適正な販管費の額）との合計額（適正な粗利の額）の口に掲げる金額に対する差異調整後割合（適正な粗利の販売管理費に対する割合＝ベリー比）を乗じて計算した金額（海外販売子会社の適正な粗利）を控除した金額（海外子会社の適正な輸入価額＝日本親会社の適正な輸出価額）をもって当該国外関連取引の対価の額（ALP）とする方法

つまり、海外子会社の適正な輸入価額は、適正な営業利益の額と適正な販管費から算出した適正な粗利の額をもって、これに適正なベリー比を乗ずることにより、算出します。

イ　当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による営業利益の額の合計額

口　当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売のために要した販売費及び一般管理費の額

措置法第39条の12第8項第5号は、日本親法人がメーカー、海外子会社が販売会社を想定し、日本親会社の販管費に比較対象法人のべリー比を乗じて適正な粗利を算出し、これに日本親会社の実際の製造原価を加算して適正な販売金額を算出し、これに製造原価を加えることにより適正な販売額を算出しようとするものです。

（法令）

第5号は、国外関連取引に係る棚卸資産の売手の購入その他の行為による取得の原価の額（日本親メーカーの製造原価）に、当該国外関連取引に係る棚卸資産の販売のために要した販売費及び一般管理費の額（日本親メーカーの販管費）にイに掲げる金額（比較対象法人の営業利益の額）と口に掲げる金額（比較対象法人の販管費の額）との合計額（比較対象法人の粗利の額）の口に掲げる金額に対する割合（適正な粗利の販売管理費に対する割合＝ベリー比）を乗じて計算した金額を加算した金額（実際の製造原価に適正な粗利を加算＝適正な販売金額）をもって当該国外関連取引の対価の額（ALP）とする方法です。

　つまり、親会社の実際の販管費の額から適正な粗利の金額を求めて、これに親会社の実際原価と合計することによって親会社の販売価格を算出しようとするものです。

イ　当該国外関連取引に係る事業と同種又は類似の事業を営む法人で事業規模その他の事業の内容が類似するもの（比較対象事業＝単一事業会社であれば比較対象法人）の当該国外関連取引が行われた日を含む事業年度又はこれに準ずる期間（比較対象事業年度）の当該比較対象事業に係る棚卸資産の販売による営業利益の額の合計額

口　当該比較対象事業に係る棚卸資産の販売のために要した販売費及び一般管理費の額 また、比較対象取引が複数の場合や取り上げ科目等が純粋な販売管理でない場合などは、準ずる方法となり、棚卸資産の取引以外の役務提供取引の場合は、同等の方法となるので、第 6号及び第７号で次のように規定されています。

（法令）

第6号は、第2号から第5号までに掲げる方法に準ずる方法

第7号は、第2号から第6号までに掲げる方法と同等の方法